Bilgisayar programlarından elde edilen kazancın vergilendirilmesi

Veren Makam : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Tarih : 12.12.2017  Sayı : 548908

İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ek dilekçenizde, ……… game'in, unity alt yapısı kullanılarak geliştirilmiş bir oyun olduğu, Unity hibrit şeklinde hem play store hem de app store için uygulama geliştirmek amacıyla alt yapısı olan bir yazılım olduğu, oyunun tamamının C# dili ile kodlandığı, ekstra olarak oyun içinde kullandığınız lider tablosu, üyelik işlemleri için de Linux server üzerinde PHP dili kullanılarak API geliştirildiği, veritabını mimarisi olarak da MySQL veritabının tercih edildiği, kodlama yapılırken kullandığınız programların ise oyun geliştirmesi için Unity alt yapısını kullanan Mono Develop editör, PHP geliştirmesi için Sublime editör, veritabanı mimarisi için ise Sequel PRO adlı oyunun kullanıldığı,

İcat etmiş olduğunuz bilgisayar programı/oyununun Android ve İphone cihazlarda kullanılmakta olduğu ve uygulamayı kullanmak isteyen kullanıcıların, kademe kademe olan oyunun her kademesinde uygulama içi satın alımlar yaparak, belirli ücret ödemesi yaptığı, uygulamayı akıllı telefonlarda ve internet ortamında sadece kendinizin yayımladığı, işçi çalıştırmadığınız ve herhangi bir organizasyon içerisinde olmadığınız, elde ettiğiniz kazancın ise sadece eser niteliğinde olan bilgisayar oyununun kullanıcılara akıllı telefon ve internet ortamında yayımlanmasından elde edildiği, …../2017 tarih ve İEE/BP-VT/….. Kayıt Tescil Numaralı Kültür ve Turizm Bakanlığı Telif Hakları Genel Müdürlüğü Bilgisayar Programları ve Veritabanlarına ilişkin Kayıt-Tescil Belgesi ile söz konusu çalışmalarınızın eser olarak kabul edildiği belirtilerek, yapmış olduğunuz bu faaliyetlerden dolayı Gelir Vergisi Kanunu'nun 18'inci maddesinde yer alan istisnadan yararlanıp yararlanmayacağınız hususunda bilgi talep ettiğiniz anlaşılmakta olup konu hakkında Müdürlüğümüz görüşü aşağıda açıklanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde, "Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanmak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.

Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.

Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.

Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur." hükmü yer almaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde ise, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir.

Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin "ticari faaliyet" olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin "ticari faaliyet" sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerekmektedir.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde, "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır..." hükmü yer almaktadır.

Öte yandan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, nakden veya hesaben yaptıkları ödemelerden, istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben tevkifat yapacak olanlar belirtilerek, hangi ödemelerden tevkifat yapılacağı bentler halinde sayılmış olup, (2) numaralı bent uyarınca, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17, diğer işlerde ise %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

Diğer taraftan; 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununun 1/B maddesinde bilgisayar programının, bir bilgisayar sisteminin özel bir işlem veya görev yapmasını sağlayacak bir şekilde düzene konulmuş bilgisayar emir dizgesini ve bu emir dizgesinin oluşum ve gelişimini sağlayacak hazırlık çalışmalarını ifade ettiği belirtilmiştir.

Dolayısıyla, bilgisayar programcısı bilgisayar program yazılımı yapan kişi olmaktadır. Dikkat edileceği üzere, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde zikredilen "bilgisayar programcısı" ve "bilgisayar yazılımı" ibareleri, eser niteliğinde bir yazılım üretimi ile ilgili olup bilgisayar kullanılarak yapılan her iş bu kapsama girmemektedir. Diğer bir ifadeyle, yasa maddesinin konu edindiği husus; üretilmiş programları kullanarak işlem yapmak değil, işletim veya uygulama programları üretilmesi/yaratılması gibi özgün özellikleri olan ve lisanslama/telif hakları ile de ulusal veya uluslararası düzeyde korunan program üretimi/yaratımı faaliyetleridir.

Buna göre; tarafınızca hazırlanıp oyun olarak adlandırılan bilgisayar programlarının internet ortamında ve akıllı telefon olarak adlandırılan Android ile İphone cihazlarda müşterilerin kullanabileceği duruma getirilerek satışından elde edilen kazancın yapılan faaliyetin ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanarak kendi nam ve hesabınıza yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazancına ilişkin genel hükümleri çerçevesinde gelir vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, adınıza ödeme yapanların Kanunun 94 üncü maddesinde sayılanlar kapsamında olması durumunda, anılan maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin (b) alt bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Bu nedenle söz konusu faaliyetinizden dolayı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnadan yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, söz konusu faaliyetinizden elde edilen kazancın ortada bir ticari organizasyonun varolduğu, yani işin ticari iş niteliği aldığı durumlarda ise, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği tabiidir.